I INTRODUCCIÓN
El objeto de esta colaboración es analizar el ilícito de omisión de impuestos tipificado en el Art. 45 de la Ley 11.683 de procedimiento tributario -en adelante, L. 11.683-, modificado por la Ley de Reforma 27.430 con vigencia a partir del año 2018.
Actualmente, la norma contempla tres hipótesis infraccionales -aps. a) al c) de lamencionada norma- para aquello que se conoce como la figura “básica” de este ilícito, más un supuesto de infracción especial agravada en razón de tratarse de una omisiónvinculada a transacciones internacionales.
Buscaremos actualizar el estudio de esta infracción de tipo culposo o negligente paradelinear sus aspectos típicos objetivo y subjetivo (3), y advertir las diferencias de estainfracción con aquellas omisiones contenidas en la ley 11683 que pueden dar lugar a unainfracción de naturaleza formal -art. 38- como a una infracción material dolosa -art. 46-.
Luego del análisis del tipo subjetivo de esta infracción y de cada tipo objetivo, seabordarán los presupuestos de esta figura extensibles a todas las hipótesis descriptas enla norma: la existencia de una lesión o resultado necesario para su configuración, y laposibilidad de eliminar la subjetividad por error excusable. Por último, se expondráncríticas a la eliminación del mínimo legal de la sanción para este ilícito que, en laestructura de la ley 11683, constituye la figura material menos gravosa.
II EL TIPO SUBJETIVO DE TODAS LAS HIPÓTESIS DELARTÍCULO 45
Todas las hipótesis infraccionales contempladas en esta norma tienen como exigencia subjetiva la culpa (4) del sujeto infractor -contribuyente o responsable y/o agente deretención o percepción-.
La culpa se caracteriza por la causación de un resultado típico sin intención de producirlo (5), al que se llega por falta de previsión del deber de conocer, de modo queimplica la violación de un deber objetivo, de una norma de precaución y de prudencia.Las causas por las cuales el sujeto actúa culposamente son la imprudencia, lanegligencia, la impericia y la inobservancia de normas o deberes (6).
Es así que, tradicionalmente, se la define como la falta de previsión de un resultadotípicamente antijurídico, que pudo y debió haberse previsto al obrar. Objetivamente, el hecho culposo supone un riesgo evitable creado innecesariamente, y subjetivamente, elincumplimiento de un deber de diligencia, a consecuencia del cual se causa el resultadotípicamente antijurídico. Solo pueden ser atribuidos a título de culpa los resultadostípicamente antijurídicos que el autor pudo y debió haber previsto, creando con su faltade diligencia un riesgo mayor que el que resulta del acontecer común y corriente de lascosas (7).
En este ilícito tributario, para apreciar las notas que permiten afirmar el carácter deinfracción culposa, cobra especial importancia el estudio del sistema de determinacióntributaria establecido como regla general en la ley 11683, a través de sus artículos 11 (8) y 13, donde no solo se consagra el basamento del sistema mediante la presentación de ladeclaración jurada determinativa, sino además las consecuencias e implicancias de suadopción.
A su vez, la posibilidad de exigir pagos anticipados conforme el artículo 21 (9) -a cuentade una obligación tributaria futura y como presunción de continuidad de la capacidadcontributiva de los obligados- como la previsión de retención en la fuente contenida en elartículo 22 (10) consagran la obligatoriedad en el cumplimiento de estos deberes a todoslos sujetos pasivos, siendo estas las normas de la ley 11683 que acuerdan eficaciajurídica a la exigibilidad de cumplimiento y observancia de tales obligaciones y deberes.
Con base en el artículo 11 de la mencionada ley, son los deudores de los tributos -conforme la previsión de sujetos que contemplan los arts. 5 y 6, L. 11683- quienesdeberán exteriorizar sus obligaciones tributarias mediante la presentación dedeclaraciones juradas, dentro de los plazos y con las formas establecidas por lanormativa vigente. La presentación de las mismas hace al sujeto responsable -tributariay económicamente- por lo que en ella se declare y contenga, sin que las declaracionesjuradas rectificativas posteriores que pueda presentar hagan desaparecer esaresponsabilidad.
Las declaraciones juradas constituyen, entonces, el vehículo, la forma o el instrumentoen el cual se declaran tanto a la obligación tributaria propiamente dicha -el impuestodeterminado conforme las leyes impositivas-, como aquellos conceptos que permitenmaterializar las compensaciones a que hacen referencia los artículos 27 y 28 de la Ley 11.683, esto es las cantidades pagadas a cuenta del mismo impuesto y período, como lossaldos directos que el sujeto posea para solicitar su compensación con otras deudastributarias. En la declaración jurada se insertan tanto el impuesto determinado -querefleja la obligación tributaria que el sujeto obligado ha cuantificado- como las sumas pagadas a cuenta y que se compensan a efectos de obtener, en cada declaración, el saldodeudor.
Pero esta estructura se desarrolla en el ámbito de las obligaciones y deberesestrictamente jurídicos del sujeto pasivo, que luego deberá confrontarse con la estructurade la infracción tributaria tanto en sus líneas típicas objetivas como subjetivas, dado queno toda recomposición de la obligación tributaria importa la existencia de una infraccióntributaria consumada, pues esta última exige su confrontación con las notas típicas delartículo 45 -o art. 46 en caso de tratarse de una acción u omisión defraudatoria-.
Así, si bien la concurrencia en los hechos de los presupuestos objetivos podrá erigirse enuna presunción de obrar u omitir culposo pasible de sanción, ciertamente habrá quedesentrañar si esos comportamientos pueden ser considerados negligentes en lostérminos de esta infracción tributaria.
III LAS HIPÓTESIS OBJETIVAS DEL ARTÍCULO 45
La ley 27430 modifica la redacción de este ilícito y separa -en tres apartados- las tresacciones y/u omisiones que ya se encontraban descriptas en el artículo 45. Además, ycomo luego veremos, elimina la graduación de la multa entre un mínimo y un máximo,fijando la sanción en un 100% del tributo omitido para todos los supuestos.
III – 1. La hipótesis del apartado a): la omisión de pago del tributo con motivode la falta de presentación de la declaración jurada o la presentación de unadeclaración jurada inexacta
Este ilícito tributario -conforme su naturaleza de infracción de resultado o lesión queserá analizada en este trabajo- supone el “dejar de pagar” una suma de dinero enconcepto de tributo, de modo que requiere dos tramos de comportamiento típico.
Un “primer tramo” está referido a la transgresión de una obligación tributaria, por noestar declarada o por estar declarada en forma inexacta. Y un “segundo tramo” que es laomisión propiamente dicha de ingresar la suma debida (el no pago). Ambos tramospresentan una conexión necesaria y evidente pues no hay configuración de la infraccióntributario material si la omisión de pago no es consecuencia del primero.
A su vez, el primer tramo puede ser una omisión -no presentar la declaración jurada deltributo- o una acción (presentar una declaración jurada en forma inexacta) revelandoambos casos el incumplimiento a la veraz, completa y correcta declaración de laobligación tributaria, la que es dejada de pagar por esa circunstancia.
El segundo tramo, que requiere de la realización del primero, importa un no hacer, un“no pagar” o “dejar de pagar” como señala la norma. Es, siempre, una omisión.
Dentro de lo que es el primer tramo, tenemos la acción -declaración jurada inexacta- ola omisión -no presentación de la declaración jurada-.
En términos objetivos, la acción evidenciada por la inexactitud se revela cuando elsujeto pasivo del tributo ha determinado su obligación tributaria asentando en ladeclaración jurada datos incorrectos o importes inferiores a los realmente debidos segúnel hecho imponible y la realidad económica de sus operaciones. Esta inexactitud puedesurgir de la fiscalización posterior que realice el organismo recaudador con arreglo a lacual impugna la declaración jurada presentada por el sujeto pasivo y cuantifica de oficiola misma; o bien puede resultar de la modificación que de la misma haga el propio sujetopasivo declarante -sin intervención del sujeto activo- mediante la presentación de una declaración jurada rectificativa posterior, en este caso con aplicación del sistema deexoneración o reducción de sanciones previsto en el artículo 49 de la ley 11.683.
La otra modalidad típica de esta infracción es la omisión que se da -como dijimos- con lafalta de presentación de la declaración jurada. Se trata del incumplimiento de laobligación tributaria por inacción de lo que es la conducta esperada y exigida por elordenamiento (que el contribuyente o responsable presente su declaración jurada demodo exacto en función del hecho imponible verificado) y que ha sido establecidalegalmente (el sujeto debe estar obligado, por norma legal, a presentarla).
Al tratarse de una infracción culposa, el legislador no describe -ni puede describir- todoslos supuestos en que podrá darse la inexactitud; es por ello que en los tipos culposos ellegislador reemplaza la descripción típica por la de “haber actuado con impericia onegligencia”.
El debate dogmático más importante se da en el tramo inicial por pura omisión, pues lafalta de presentación de la declaración jurada determinativa de una obligación tributaria,al vencimiento del plazo general, desde una óptica puramente objetiva, podría generarconfusión con la infracción formal del artículo 38 de la ley 11.683 -multa por no presentarla declaración jurada determinativa en término- y con la infracción material del artículo46 -defraudación por omisión, en la medida en que se considere idónea a la omisióncomo supuesto de ardid o engaño-.
En nuestra opinión, la configuración completa del ilícito tributario supone distinguir -conalgún criterio objetivo- las omisiones típicas del artículo 45 con las meras tardanzas en elcumplimiento de la obligación tributaria, a efectos de discernir a esta infracción de lasrestantes contempladas en la ley 11683.
Por ello, la infracción prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 requiere que la omisiónde presentar la declaración jurada determinativa de la obligación tributaria no sea tansolo un retardo o pago tardío del impuesto, sino que debe ser una omisión con vocacióndefinitiva, descartándose la posibilidad de que pueda ser aplicable cuando elcontribuyente solo incurre en una tardanza y declara e ingresa el impuesto debido sinque medie requerimiento previo por parte de la Administración (11).
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmóuna sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, estableciendo que “la aplicación de lafigura prevista en el artículo 45 de la ley 11683 requiere que la omisión de presentar entiempo la declaración jurada no sea tan solo un retardo o pago tardío del impuesto sinoque debe ser total, descartando la posibilidad de que pueda ser aplicable cuando elcontribuyente solo incurre en una tardanza y declara e ingresa el impuesto debido sinque medie requerimiento previo por parte de la Administración”. Por ello, “según lainstrucción general 6/2007, no corresponde aplicar la sanción prevista en el artículo 45de la ley 11683 cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridada la notificación de la vista referida en el artículo 17 de la citada ley, ya que en estossupuestos, la falta de presentación debe encuadrarse en las previsiones del artículo 38y/o, en su caso, en las del artículo 39 de aquella ley” (12).
Queda claro entonces que la presentación extemporánea de una declaración juradadeterminativa, antes del inicio de una inspección, no configura la conducta culposanecesaria para la tipificación del ilícito que estanos analizando.
Ahora bien, ¿qué sucede si el organismo recaudador inicia o abre una inspección antesde que el contribuyente presente su declaración jurada?; ese hecho, por sí solo, ¿puede dar lugar al ilícito del artículo 45? En nuestra opinión no, dado que la mera apertura deuna fiscalización no constituye ninguna declaración de voluntad por parte del sujeto activo, la que solo existe a partir del dictado del acto administrativo de inicio delprocedimiento de determinación de oficio de la ley 11683 -la “vista” al contribuyente-.
Adviértase que la modificación establecida por la ley 27430 al artículo 49 de la ley 11.683 (13) no ha cambiado, en lo conceptual y dogmático, la infracción del artículo 45,sino que ha incorporado una instancia adicional de eximición de responsabilidad. Lascausales de exoneración o reducción de sanciones del artículo 49 son cláusulas quecancelan la punibilidad del hecho por decisión política del legislador, pero no definen nimodifican el hecho punible.
Por el contrario, lo sostenido apunta a desentrañar una distinción típica sustancial entrelas tres omisiones señaladas y es por ello que en nuestra opinión la figura del artículo 45 de la ley 11.683 requiere que la realización del tipo objetivo, más el tipo subjetivo,evidencie una conducta merecedora de sanción, la cual no se da ni configura por lasimple tardanza en el cumplimiento de la presentación de la declaración determinativa,como tampoco por el inicio de una inspección fiscal habida cuenta de que eseacontecimiento es ajeno a las acciones del contribuyente ni obedece a sucomportamiento negligente.
En fin, la omisión de presentar la declaración jurada, y el consecuente impago deltributo, debe adquirir una vocación “externa definitiva”, que solo podría darse si elcontribuyente o responsable persiste en la omisión luego de iniciado el procedimiento dedeterminación de oficio mediante el dictado del acto administrativo inicial en los términos del artículo 11.683.
III – 2. La hipótesis del apartado b): la omisión de actuar como agente deretención o percepción
El segundo apartado de la norma sanciona con igual multa a “quienes omitieren” actuarcomo agentes de retención o percepción. Recordemos que estos son sujetos pasivos dedeberes jurídicos especiales -retener y/o percibir, en primer orden; e ingresar las sumasefectivamente retenidas o percibidas, en segundo orden- y se encuentran previstos comosujetos responsables por el cumplimiento de la deuda ajena en los términos del apartado1, inciso f), del artículo 6 de la ley 11.683.
La omisión a la que apunta la norma es aquella por la cual estos agentes no realizan elprimer deber jurídico que les impone la ley, en la medida en que ese compartimientoobedezca a un obrar imprudente. Por el contrario, la omisión de ingreso de lo ya retenidoo percibido -incumplimiento del segundo deber legal- se encuentra prevista comoinfracción autónoma y más severamente castigada en el artículo 48 de la ley 11.683.
¿Qué pasa si el sujeto agente actuó como tal -es decir, retuvo o percibió- pero nototalmente? La inquietud apunta a desentrañar si la norma infraccional contemplatambién la sanción para “el actuar parcialmente” donde el agente retiene o percibe – y ,por ende, actúa en su deber de retención o percepción- una suma menor de lo quecorrespondía por imperio de las normas vigentes.
El artículo 45 en ningún caso precisa o hace distinción entre una omisión total deactuación y una omisión parcial (14), no siendo claro que en la hipótesis del apartado b)se encuentre previsto el castigo a una “diferencia” en el monto de la detracción opercepción. Distinto es el caso de la hipótesis del apartado a), donde la omisión delimpuesto puede ser total si estamos ante una omisión de presentar la declaración juraday con ello se deja de ingresar todo lo debido como parcial si el incumplimiento se verificacon la presentación de una declaración jurada inexacta.
En cambio, no pareciera desprenderse la misma conclusión cuando la norma señala la“omisión de actuar” sin ninguna referencia a los supuestos de actuación parcial.
Creemos que, por imperio de un análisis razonable y con el horizonte en la regla demínima intervención represiva, la sanción con el 100% de las detracciones opercepciones no practicadas solo se configura en los supuestos en los cuales el agente,lisa y llanamente, omite llevar a cabo su actuación de manera total, no siendo aplicable lahipótesis al agente que lo hizo por un monto menor respecto de la operación en la queintervino, con independencia de que esa diferencia pueda ser tributariamente exigible.
III – 3. La hipótesis del apartado c): la omisión de pago de ingresos anticipadosexigibles mediante una declaración determinativa
La última hipótesis del tipo básico del artículo 45 es aquella en la cual el segundo tramode la infracción -la omisión de pagar la suma a cuenta- se verifica a consecuencia de nodeclarar o declarar inexactamente la “base de cálculo” de tales ingresos a cuenta oanticipos de impuestos (15) . La acción típica es la misma, ampliando la posibilidad decometer el ilícito no solo a declaraciones juradas sino a liquidaciones u otrosinstrumentos que cumplan idéntica finalidad.
En este sentido, si bien el artículo 15 de la ley 11.683 dispone que las boletas dedepósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos queél mismo aporte tienen el carácter de declaración jurada, entendemos que no resultaaplicable este ilícito material a las inexactitudes u omisiones contenidas en dichosinstrumentos de pago, en tanto este prevé una sanción por el incumplimiento de lasobligaciones tributarias por inexactitudes u omisiones en la declaración del hechoimponible y/o su proceso de cuantificación, mas no por la incorrección de los saldosexpuestos como deuda en boletas de depósito. Por ello, para que concurra esta hipótesis,debemos estar en presencia de una acción u omisión respecto de una declaración juradadeterminativa.
Debe desentrañarse entonces el ámbito material y temporal en el que podríaconfigurarse esta hipótesis, a tenor de la naturaleza anticipada o a cuenta del pago de laobligación tributaria principal.
Recordemos que la cuestión de los anticipos tributarios, su función y justificacióntécnica, aparece en estrecha vinculación con el hecho imponible del tributo y,especialmente, con su aspecto temporal, con amplio desarrollo en la dogmática jurídicadel derecho tributario sustantivo.
Se advierte así que el nacimiento de la obligación tributaria -por la concreta verificacióndel hecho- se distingue, pues, del momento de su exigibilidad. El legislador conecta unefecto necesariamente instantáneo, esto es, el nacimiento de la obligación tributaria, conun hecho que necesariamente tiene una cierta duración en el tiempo y al que la leyquiere ligar, de algún modo, la exigencia del tributo. Se produce, pues, cuando la leyentiende realizado el hecho imponible, el hecho que origina la obligación de contribuir,independientemente de que este momento coincida con el inicio, con el final o con unmomento determinado de la realización del acto o actividad, o situación que deseasometer a gravamen (16).
La obligación tributaria así nacida puede no ser correspondida con la estructura temporaladoptada por la ley del gravamen. Así, un impuesto instantáneo como el impuesto alvalor agregado tendrá un período fiscal -actualmente, mensual- en el cual se englobarántantas obligaciones como hechos se hayan producido, dada su instantaneidad. Pero es enlos impuestos de ejercicio donde la fijación arbitraria de un período fiscal por parte dellegislador adquiere relevancia, en tanto con ese período se concreta la configuración delhecho que, precisamente por la naturaleza cíclica, no puede asumirse en un determinadomomento. El impuesto a las ganancias es el ejemplo donde su carácter de impuesto de ejercicio presenta el establecimiento legal de un período fiscal “anual” en el cual laadopción de un régimen de anticipos se encuentra justificado de acuerdo a las variablesde la actividad financiera del Estado y su necesaria obtención regular de ingresos.
Los anticipos son, entonces, cuotas o fracciones del impuesto del período fiscal respectodel cual se establece la obligación de pagarlos. Son, pues, pagos a cuenta de unaobligación futura (17). “Los anticipos son verdaderas cuotas provisorias y temporarias deun impuesto futuro, de suerte que el anticipo no puede calcularse arbitrariamente y/o enfunción de un parámetro económico desvinculado del hecho imponible en formaciónsustento de aquel impuesto futuro al cual se sirve (…) son recursos financierostemporarios creados para satisfacer las necesidades del Estado mientras el hechoimponible del impuesto futuro se está madurando” (18). “Se trata de obligaciones tributarias que determinados sujetos pasivos deben cumplir en un momento anterior a laconfiguración del hecho imponible, o bien, producido este, antes de que venza el plazogeneral para pagar el impuesto anual” (19). “En el ámbito de la legislación nacional, elartículo 21 de la ley 11683 los identifica como ‘importes a cuenta del tributo que se debaabonar’ ” (20).
De esta manera, los ingresos anticipados en forma de retenciones y pagos a cuenta,entre otros, no son sino prestaciones que la ley obliga a efectuar como pagos de unaobligación tributaria futura, es decir, aún no nacida. Esas prestaciones se exigen en basea ciertos presupuestos de hecho que, en virtud de la presunción iuris tantum que la leyimplícitamente encierra, suelen ir seguidos, muy probablemente, de la realizaciónposterior del hecho imponible causante de la obligación tributaria garantizada por estas prestaciones anticipadas.
Efectuadas estas apreciaciones sobre el concepto, naturaleza y función del anticipo,podemos apreciar que los “ingresos a cuenta” o “anticipos de impuestos”, si bien configuras con vida autónoma de la obligación tributaria, dependen de esta y esa “vidaautónoma” tiene un lapso temporal, es decir, dejan de ser exigibles “hasta el vencimientodel plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, “el que fuera posterior” -art. 21, L. 11.683- (21). Presentada ladeclaración jurada determinativa de la obligación principal o vencido el plazo para supresentación, es esta última la única exigible, ya no el anticipo como concepto deudor.
En el terreno de esta infracción tributaria material, ¿cómo podría verificarse una accióntípica en los términos de este apartado c)? Bajo una primera idea, tenemos que si laomisión de pago se produce por una inexactitud de la declaración jurada tomada como“período base” para el cálculo de esos anticipos correspondientes a la obligacióntributaria del período fiscal siguiente, la infracción quedaría consumada con esa primeradeclaración inexacta del “período base”.
En el caso señalado, tenemos una declaración jurada (período base) inexacta de laobligación tributaria principal, que conlleva una omisión del pago de anticipos de laobligación tributaria aún no nacida. Es así que el anticipo no pagado o inexacto estáreferido a un período fiscal distinto de la obligación tributaria principal, de modo que sondos hechos distintos. En este caso, pese a la inexigibilidad de la figura a cuenta entérminos de “deuda” -de darse el vencimiento del plazo o la presentación de ladeclaración jurada con relación al período del anticipo inexacto-, lo cierto es que sehabrían configurado los lineamientos de esta hipótesis infraccional.
Pese a lo expuesto, en la práctica resulta de escasa o nula aplicación esta infracción.